Письмо ФНС России о практике применения статьи 54.1 НК РФ

10 марта 2021 года ФНС России выпустило для всеобщего сведения письмо № БВ-4-7/3060@, которым высказала свою позицию о порядке применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ.

Для того, чтобы обзор указанного письма был более полным, сначала необходимо указать о том, что соответствующих разъяснений ждали как налоговики, так и налогоплательщики, причем достаточно давно.

Все дело в том, что статья 54.1 НК РФ была введена в действие в августе 2017 года, и с этого момента налоговая служба пропагандировала ее исключительную новизну в правоприменении и отказ от ранее разработанных судами позиций.

В частности, отвергалась необходимость всякой налоговой реконструкции, то есть выяснения действительного размера налоговых обязательств в случае выявления налогового правонарушения в деятельности проверяемого плательщика.

Также ФНС России считала, что в свете статьи 54.1 НК РФ не имеет значения надлежащая (должная) осмотрительность налогоплательщика. В результате налоговый орган в принципе перестал анализировать осмотрительность как критерий получения необоснованной налоговой выгоды.

На практике это приводило к отказу в учете реально понесенных расходов налогоплательщика, а также к привлечению к ответственности проверяемого лица без учета его вины. Более того, трендом стало назначение наказания по пункту 3 статьи 122 НК РФ в повышенном размере - 40% от суммы выявленной задолженности.

Судебных дел по статье 54.1 НК РФ до настоящего времени не много. Тем не менее, в 2020 году судами были приняты несколько значимых для бизнеса и построения налоговых отношений судебных актов, которые свидетельствуют о том, что изложенный налоговым органом подход не принят судебной системой. Суды считают, что ранее выработанные ими правовые позиции как о налоговой реконструкции, так и об осмотрительности подлежат применению, даже с учетом факта введения статьи 54.1 НК РФ. Более того, в соответствующих судебных решениях указанные правовые позиции получили дальнейшее развитие и конкретизацию 2020 году при рассмотрении отдельных дел, актах (таковые перечислены по тексту анализируемого письма ФНС России).

С учетом такого судебного толкования, данного по конкретным делам, но имеющего отношение для всей системы налоговых отношений, Федеральная налоговая служба решила скорректировать практику применения статьи 54.1 НК РФ и разъяснить для нижестоящих инспекцией правила реализации данной нормы.

Цель налоговой службы понятна. Суды с ФНС РФ не согласны. Спорить с судами в этих вопросах в таком случае неперспективно. В связи с этим, необходима точечная настройка практики правоприменения рядовыми инспекциями, что является прямой обязанностью центрального аппарата ФНС.

Но, что это значит для бизнеса и налогоплательщиков? Имеет ли место положительная тенденция?

На момент подготовки настоящей статьи в средствах массовой информации появилось немало публикаций, в которых утверждается об облегчении жизни налогоплательщиков и революционном изменении подхода налоговой службы, в связи с чем бизнес от этого непременно выиграет.

С одной стороны, подход действительно изменился. Федеральная налоговая служба на самом деле отказалась от своих непопулярных решений о невозможности учета расходов по операциям с «техническими» поставщиками и о вменении умысла налогоплательщику без учета анализа должной осмотрительности при выборе контрагента.

Поэтому, если раньше на досудебной стадии вообще не имело никакого смысла рассуждать о соответствующих вопросах и таковые могли быть приняты лишь судом, то сегодня уже налоговый орган будет вынужден изменить свой подход и учесть (оценить по существу) позицию проверяемого лица в этой части.

С другой стороны, не все так радужно, как может показаться.

ФНС России предусмотрительно расставила значительные барьеры для налогоплательщиков, преодолеть которые с целью учета действительных налоговых обязательств либо избежания ответственности за действия своего «технического» поставщика будет не так легко.

Например, в части налоговой реконструкции ФНС России разграничила возможности её применения двумя типовыми случаями:

Первый – если налогоплательщик не причастен к схемам и «техническим» фирмам, не знал о незаконной деятельности своих контрагентов, то он может претендовать на вычеты по НДС и на расходы по налогу на прибыль.

При этом, в зависимости от того, насколько «хорошо» налогоплательщик проявил должную осмотрительность (стандарт осмотрительного поведения), возможно два варианта последствий:

1) право на учет затрат при условии соответствия таковых рыночной цене и вычетов на основании информации о реальном поставщике, однако от штрафа в размере 20% от выявленной недоимки (пункт 1 статьи 122 НК РФ) это не поможет уберечься;

2) отсутствие доначислений и какой-либо ответственности, если налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность и он не знал (не должен был знать) об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию (в этом случае правонарушения нет совсем).

Второй - налогоплательщик умышленно создал (вступил) в схему либо знал о недобросовестности своего поставщика, в результате чего пострадал бюджет. В этом случае претендовать на вычеты по НДС и расходы по прибыли возможно только, если проверяемый налогоплательщик раскроет проверяющим инспекторам истинного поставщика и предоставит необходимые документы. В противном случае – никакой реконструкции быть не может.

Это, конечно, можно назвать революционным подходом.

Но, на наш взгляд, такой подход в дифференциации применения реконструкции в зависимости от формы вины налогоплательщика пока в судебной практике правоприменения отсутствует.

Суть реконструкции в области налоговых отношений, сформулированной Конституционным Судом РФ и Верховным Судом РФ (например, определения от 25.11.2020 № 2823-О, от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969, от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 № 301-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557), заключается в том, чтобы налоговые обязательства налогоплательщика рассчитывались таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Более того, судебные органы формируют практику о недопустимости создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

То есть, налоговые органы не освобождены от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств. При этом, данная обязанность не зависит от формы вины налогоплательщика (намеренно налогоплательщик вступил в связь с техническими компаниями или по неосторожности, но без надлежащего проявления надлежащей осмотрительности, либо осмотрительность проявлена надлежащим образом и налогоплательщик не мог знать о «технической» роли поставщика).

Как видим, налоговый орган в данном случае пытается внести новизну и скорректировать практику правоприменения, отказывая в реконструкции по основаниям, которые судебной практике пока не известны.

Как в этой части будет развиваться судебная практика? Вопрос остается открытым.

Пока очевидно только то, что налогоплательщик по вопросам работы с «техническими» компаниями получает не только дополнительные возможности для спора с налоговым органом, но и дополнительные условия реализации таких возможностей, которые далеко не всегда возможно выполнить.

Следующий пример, описанный в письме, это должная осмотрительность.

Налоговый орган, отказываясь от ранее заявленного подхода (то есть об отсутствии необходимости оценки должной осмотрительности при выборе проверяемым налогоплательщиком контрагента), указывает, что следует ориентироваться на судебную практику, которая исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. В том числе должно учитываться, что степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для разных случаев (приобретение материально-производственных запасов на незначительную сумму либо дорогостоящего актива).

В этой части ФНС России считает необходимым активизировать работу по оценке надлежащей осмотрительности плательщиков и исследовать следующие обстоятельства: неизвестность фактического адреса контрагента, его площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности; отсутствие доказательств о возможностях поставщика исполнить сделку; отсутствие информации об обстоятельствах выбора поставщика; отсутствие взаимодействия с представителями поставщика; отсутствие действий по получении информации о поставщике; отсутствие информации о поставщике в открытом доступе; нарушение процедуры одобрения сделки, если таковая требуется по закону или внутренним правилам самого налогоплательщика; совершение сделки с нарушением бизнес-стратегии; наличие особых условий взаимоотношений с контрагентами, отличающихся от иных подобных сделок; слишком низкая или высокая цена; в документах противоречий и неполноты, которые свидетельствуют о нарушении логики в бизнес-процессах;  отсутствие оплаты, использование неликвидных средств оплаты; отсутствие действий по защите права.

То есть, «возвращая» возможность учета вины налогоплательщика через призму надлежащей осмотрительности, ФНС России ориентирует на более подробный анализ соответствующих вопросов в ходе проверки. Учитывая, что в том же письме наличие либо отсутствие надлежащей осмотрительности влечет разные правовые последствия для налогоплательщика, предполагаем более активную работу налогового органа в этой части и наиболее подробное обоснование факта надлежащей проверки своего контрагента (полагаем понятным, что у налогового органа нет задачи подтвердить отсутствие нарушений со стороны налогоплательщика).

Поэтому, следует ожидать дополнительной работы налогового инспектора, равно как и его желания написать в акте проверки о том, что осмотрительность является ненадлежащей (неполной либо вообще отсутствует).

ФНС России не обошла стороной и схемы дробления бизнеса, указав некоторые признаки незаконной модели ведения бизнеса. Однако, важным в этой части является то, что налоговая служба акцентировала внимание на необходимости установления действительных налоговых обязательств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая, как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

Таким образом, констатируется обязанность проводить налоговую реконструкцию не только в отношениях с «техническими» компаниями, но и в рамках выявления фактов дробления бизнеса. До настоящего времени на практике было ровно наоборот, в связи с чем подобный подход должен уменьшить реальные суммы доначислений по итогам проверок.

В целом направление, заданное ФНС России, оценить можно как положительное с отдельными осторожными высказываниями о том, что с новыми возможностями у налогоплательщиков возникнут дополнительные трудности для реализации этих возможностей.

А кому сейчас легко?

Со своей стороны, АКГ ИнвестАудит может предложить помощь своих налоговых юристов в преодолении как «старых», так «новых» трудностей в налоговых отношениях.