Блог

28.05.2020

Камеральные налоговые проверки: подробно о важном

Автор:

Рюмин Сергей Николаевич

Юрисконсульт, эксперт по налоговым спорам

Предисловие.

Камеральные налоговые проверки известны очень давно. Действующее законодательство в этой части существенно не меняется и является относительно стабильным.

В настоящей статье мы представили сведения о таком виде контроля со стороны налоговых органов как камеральные проверки.

Это не научная статья. Мы не претендуем на новизну материала. Основная цель данной публикации - дать максимально полезную и доступную информацию для деловых людей и бухгалтеров с точки зрения действующего законодательства и существующей практики его применения, помноженную на собственный опыт участия в мероприятиях камерального контроля: "в шкуре" налогового инспектора; помощника арбитражного судьи; налогового юриста.

Содержание:

1. Что такое камеральная налоговая проверка и чем она отличается от выездной.

2. Полномочия налогового органа при камеральной проверке.

3. Срок проведения проверки.

4. Претензии по результатам проверки.

5. Особенности проведения камеральной проверки по НДС.

Что такое камеральная налоговая проверка и чем она отличается от выездной.

Действующее законодательство о налогах и сборах предусматривает всего два вида проверок, предметом которых является полнота и своевременность уплаты налогов: выездные и камеральные.

Камеральные проверки имеют свои отличительные особенности:

- камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа;

- причиной (основанием) для проведения камеральной проверки является налоговая декларация (расчет), которую налогоплательщик самостоятельно представляет в налоговую инспекцию. Для возбуждения камеральной проверки налоговому органу ничего иного не требуется, в том числе не надо никакого специального решения либо уведомления о начале проверки. То есть, проверка начинается автоматически с момента сдачи любых декларации или расчета по налогу (взносу).

В статье 88 Налогового кодекса РФ указано, что камеральная проверка возможна "на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа".

В этой связи принято считать, что поверка возможна только, если представлена декларация (расчет). Однако, мы лично были участниками судебного процесса, в рамках которого налогоплательщик оспаривал решение по камеральной проверке, проведенной без налоговой декларации на основании имеющихся у налогового органа документов и суд признал за налоговым органом наличие возможности провести проверку без декларации, однако посчитал, что в той ситуации налогоплательщик никаких нарушений законодательства не допустил (фабула дела: организация не считала себя плательщиком конкретного налога и не подавала соответствующих деклараций, но налоговый орган занял иную позицию и провел проверку без деклараций на основании иных имеющихся документов).

Что может являться "другим документом о деятельности налогоплательщика, имеющимся у налогового органа"?

По большому счету - это практически все, что угодно. Например: декларации за иные периоды и (или) по иным налогам; результаты предыдущих проверок; результаты проверок контрагентов этого налогоплательщика; документы из банковской организации, в которой открыт счет налогоплательщика; документы, полученные по встречным проверкам; документы, которые были переданы налоговому органу в результате межведомственного взаимодействия с иными правоохранительными органами; и др.;

- камеральная проверка проводится по тому налогу, по которому представлена отчетность и только за тот период, который обозначен в этой отчетности;

- общий срок проведения камеральной проверки - 3 месяца с момента представления налоговой декларации. Специальный срок установлен для проверки декларации по НДС и составляет 2 месяца, если никаких нарушений не установлено;

- на камеральной проверке у налогового органа имеется ограниченный перечень правомочий по проведению мероприятий налогового контроля.

Для выездной проверки, в отличие от камеральной, установлены иные сроки, не имеет значение факт представления налоговой декларации, а сама проверка, как правило, проводится на территории налогоплательщика. Объем компетенции и возможностей у налогового органа на выездной проверке значительно больше.

Опытное мнение: камеральная проверка - это счетная проверка, поскольку основным ее направлением является контроль числовых показателей, содержащихся в налоговой декларации и расчете. При данном виде контроля, в первую очередь, производится: проверка логических связей, сопоставимость и взаимоувязка между отдельными показателями как в рамках конкретной декларации (расчете) по определенному налогу (сбору, взносу), так и за иные периоды, а равно по иным налогам (сборам, взносам); арифметическая верность заявленных показателей; формализованная проверка обоснованности заявленных вычетов и льгот.

В этом также имеется отличие от выездной проверки, которая направлена не на анализ числовых показателей, а на проверку обоснованности заявленных и уплаченных сумм с точки зрения анализа хозяйственных операций.

Этому может служить следующее объяснение: в рамках камеральной проверки и коротких сроков на ее проведение достаточно сложно подробно проанализировать большое количество документов и фактов, чтобы вынести обоснованный вердикт о допущенных нарушениях. Случается, что налоговый орган по результатам камеральной проверки специально не составляет акт проверки, даже если видит какие-либо нарушения, поскольку понимает недостаточность собранных доказательств, и оставляет эти вопросы для выездной проверки.

В течение последних, наверное, 15 лет менялось отношение к камеральным проверкам со стороны руководителей Федеральной налоговой службы РФ.

Был период, когда роль камеральной проверки возрастала и пытались за счет такого мероприятия повысить показатели собираемости. Этот период был не долгим, поскольку глубина и сроки проверки ограничены юридически.

Затем основную роль в собираемости отвели выездным проверкам. Они и сегодня намного больше "приносят" денежных средств в бюджет, если результаты сравнивать с итогами камеральных проверок.

Сегодня есть и камеральные, и выездные проверки. Но, в настоящее время основная задача по обеспечению прироста собираемости поступлений в бюджет за счет дополнительных начислений по результатам камерального контроля несколько отошла на второй план. Налоговые органы на местах ориентированы на максимальный сбор дополнительных налоговых платежей без процедуры налоговой проверки - за счет так называемых комиссий по легализации налоговой базы, на которых налогоплательщику предлагают самостоятельно подать уточненные налоговые декларации с доплатой налога под угрозой проведения налоговой проверки. Чтобы побудить налогоплательщика на подачу уточненных деклараций, налоговый орган сообщает о выявленных на стадии предпроверочного анализа нарушениях и возможных суммах доначислений налогов, пеней и штрафа, а также перспективе возбуждения уголовного дела.

Что сказать! Это дает свои результаты. Без проверки (то есть без значительных временных и трудовых затрат) обеспечивается поступление значительной доли дополнительных налоговых денег в бюджет!

Тем не менее, камеральные проверки есть до сих пор. Также есть претензии по их результатам, равно как и иные связанные с камеральными проверками вопросы.

Полномочия налогового органа при камеральной проверке.

Во-первых, полномочия налогового органа четко регламентированы действующим Налоговым кодексом РФ;

Во-вторых, объем полномочий налогового инспектора при проведении камеральных проверок является усеченным. То есть, далеко не все, что закреплено в Налоговом кодексе РФ, применяется при камеральных проверках.

В-третьих, полномочия реализуются инспектором не просто так, а в определенных случаях.

Все это отличает возможности инспектора на камеральной проверке по сравнению с выездной формой контроля.

Что может инспектор на камеральной проверке:

1) Истребовать документы и пояснения в строго определенных случаях:

Полномочия	Условия
Истребование пояснений (или предложение представить уточненную декларацию)	1. Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. 2. Если при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом).
Пояснения о причинах убытка	При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.
Пояснения по примененным льготам и подтверждающие документы	Возможно только, если налогоплательщик воспользовался льготами по налогам.
Документы в обоснование вычетов по НДС	Только по декларации по НДС, и только для подтверждения вычетов.
Счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к определенным операциям в отношении декларации по НДС	Только по декларации по НДС, если установлены: - противоречия между сведениями в налоговой декларации; - несоответствия сведений, содержащихся в налоговой декларации налогоплательщика и налоговой декларации (журналах полученных и выставленных счетов-фактур) его контрагента в отношении одних и тех же операций; При этом, должно выполняться обязательное условие - если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению.
Сведения о периоде участия в договоре инвестиционного товарищества, о приходящейся доле прибыли (расходов, убытков)	Только в рамках налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций либо налогу на доходы физических лиц. Требовать сведения могут исключительно от участника договора инвестиционного товарищества.
Первичные и иные документы, подтверждающие показатели уточненной декларации, аналитические регистры налогового учета	Только при условии подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, когда такая декларация подлежала сдаче, если в ней уменьшена сумма налога к уплате, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом)
Первичные и иные документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров и правомерность применения налоговых вычетов сумм акциза, за исключением документов, ранее представленных в налоговые органы по иным основаниям	Только в рамках проведения камеральной проверки по акцизам. Истребование возможно по декларации, в которой заявлены налоговые вычеты в связи: - с возвратом покупателем налогоплательщику ранее реализованных подакцизных товаров (за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции); - с возвратом налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции этилового спирта поставщику - производителю этилового спирта; - с заявлением вычетов сумм акциза, уплаченных при ввозе подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Документы (информацию), подтверждающие, что местом оказания услуг, признается территория Российской Федерации	Только при проведении камеральной проверки декларации по НДС иностранной организации в отношении определенного перечня услуг (пункт 1 статьи 174.2 НК РФ).
Сведения и документы, подтверждающие правомерность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов	Только при проведении камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам.
Документы, подтверждающие правомерность вычетов по НДС в отношении продавцов розничной торговли иностранным гражданам	При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлены налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 4.1 статьи 171 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения указанных налоговых вычетов, в случае выявления несоответствия отраженных в налоговой декларации сведений о таких налоговых вычетах сведениям, имеющимся у налогового органа.
Пояснения и документы, касающиеся применения инвестиционного налогового вычета	По только в отношении декларации по налогу на прибыль организаций, в которой заявлен инвестиционный налоговый вычет.
Документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов по природным ресурсам.	При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов.

ВАЖНО: при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

2) Истребование документов у третьих лиц.

В рамках камеральной проверки инспектор вправе запросить документы или информацию о проверяемой компании у контрагентов или иных лиц, которые располагают такими сведениями (например, у банков, поставщиков, покупателей и т.п.).

3) Допрос свидетелей.

Допрос свидетелей установлен статьей 90 Налогового кодекса РФ (подробнее о допросах читайте в нашем материале https://investaudit.ru/o-kompanii/novosti/6722/).

Налоговое законодательство не содержит запрета на проведение допросов свидетелей в рамках камеральных проверок. Протоколы допросов свидетелей являются доказательством по делу и учитываются при принятии решения.

4) Проведение экспертизы (статья 95 Налогового кодекса РФ).

Чаще экспертиза назначается при выездных проверках, но и при камеральных нет запрета на ее проведение. Например, раньше часто назначали почерковедческую экспертизу подписей счетов-фактур, на основании которых налогоплательщик завил вычет по НДС за соответствующий период. Сегодня в Налоговом кодексе РФ прямо признано, что данное обстоятельство (принадлежность подписей на счетах-фактурах) само по себе не имеет какого-либо значения. Это повлияло на количество назначаемых экспертиз подобного рода.

5) Привлечение специалиста, переводчика (статьи 96, 97 Налогового кодекса РФ).

С переводчиком должно быть все понятно.

А в части специалиста - необходимо его отличать от эксперта. Отличие в том, что специалист не дает письменного заключения, а сообщает свое мнение по какому-либо вопросу письменно или устно.

6) Осмотр документов и предметов.

Осмотр документов и предметов предусмотрен только в рамках камеральной проверки налоговых деклараций к НДС, если:

- декларация подана с возмещением налога из бюджета;

- обнаружены расхождения между проверяемой декларацией и отчетностью контрагента, которые свидетельствуют о занижении налоговой базы или завышения вычета.

Опытное мнение: налоговый орган часто злоупотребляет своими полномочиями и применяет к проверяемому налогоплательщику методы контроля, которые не предусмотрены в рамках камеральной проверки.

Очень часто истребуют документы и пояснения в ситуации, которая никоим образом не свидетельствует об ошибках или противоречиях. Например, истребуют документы и пояснения о разнице в налоговой базе НДС и налога на прибыль организаций. В этом случае приходится готовить развернутый ответ о том, что инспектор не имеет права требовать соответствующие документы и пояснения. Причем устно такие объяснения разбиваются о стену непонимания/незнания закона у значительной части инспекторов.

Какой ответ предоставлять налоговому органу в подобной ситуации, решает налогоплательщик для себя сам исходя из конкретных обстоятельств и собственной уверенности в своих силах вступать в спор с налоговым органом. Мы же в подобной ситуации стараемся до клиента довести сведения о вариантах возможного поведения и даем рекомендации исходя из общей и частной картины. Иногда проще дать документы и пояснения, чем спорить, а иногда - правильнее отказать в их предоставлении.

Срок проведения проверки.

Выше мы уже сказали, что срок проведения камеральной проверки 3 месяца.

Но, здесь есть свои особенности.

Так, если до окончания срока камеральной проверки налогоплательщик предоставляет уточненную декларацию, то такая проверка прекращается и начинается новая проверка (новые 3 месяца) этой уточненной декларации.

После истечения трехмесячного срока, при отсутствии каких-либо нарушений, проверка оканчивается автоматически (должна окончиться!). В этом случае никаких дополнительных документов налоговый орган не составляет.

Но, если нарушения установлены, то у налогового органа есть 10 рабочих дней на то, чтобы составить акт проверки и еще 5 рабочих дней на то, чтобы его вручить налогоплательщику.

Опытное мнение: однако, даже после истечения сроков проверки, сроков на составление и вручение акта не стоит расслабляться. Практика знает многочисленные случаи, когда акт проверки составлялся через несколько месяцев после сроков окончания камеральной проверки. На нашей практике были случаи составления акта с нарушением срока более 1 года.

При этом, данное нарушение, как правило, если оно единственное, не является основанием для того, чтобы аннулировать результаты проверок. Суды, обычно, считают такое нарушение сроков не существенным.

Претензии по результатам проверки.

Если по итогам камеральной проверки инспектор посчитал, что имеются нарушения, то вам вручат акт проверки.

Акт проверки - это документ, в котором инспекция должна подробно обосновать (описать) выявленные нарушения с точки зрения фактических обстоятельств (то есть ссылок на документы, результаты контрольных мероприятий, протоколов допросов и т.п.) и норм закона (то есть какую статью нарушил налогоплательщик).

С момента вручения акта проверки запускается официальный (юридический) механизм производства по делу о правонарушении законодательства о налогах и сборах.

У вас есть только два варианта законного поведения:

вариант 1 - не спорить и в дальнейшем с вероятностью 99% получить финансовые претензии, размер которых может быть ограничен только периодом, за который предоставлена проверенная декларация (о сумме доначислений мы не рассуждаем, поскольку она зависит от конкретных нарушений, операций, объемов и т.п.);

вариант 2 - спорить и доказывать свою правоту, чтобы снизить либо исключить доначисления.

В этом случае составляются возражения на акт проверки, которые представляют собой письменный документ с обоснованием того, почему выводы налоговой инспекции о предполагаемых нарушениях являются ошибочными. К возражениям прилагаются документы, обосновывающие позицию налогоплательщика.

Срок на представление возражений - 1 месяц.

Затем налогоплательщика приглашают на комиссию (на рассмотрение возражений), на которой присутствуют как представители налогового органа, так и представители налогоплательщика и устно высказывают свои доводы. На этом мероприятии составляется протокол рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика.

После этого, налоговый орган должен вынести одно из возможных решений:

- о привлечении к ответственности (если инспекция посчитает, что нарушения имеются);

- об отказе в привлечении к ответственности (если инспекция согласиться с доводами налогоплательщика об отсутствии нарушений);

- о назначении мероприятий дополнительного налогового контроля (если налоговый орган посчитает необходимым провести дополнительную проверку и собрать недостающие доказательства). В этом случае проверка продлевается на 1 месяц, а затем составляется и вручается налогоплательщику дополнительный акт проверки, на который также можно подать возражения. Такие возражения снова рассматриваются комиссионно, после чего уже принимается решение по существу проверки (о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности).

Опытное мнение: спорить ради спора - не самое удачное решение, поскольку кроме дополнительной траты денег (совершенно не секрет, что юристы живут на деньги своих клиентов) иного результата не будет. Спорить нужно только понимая наличие какой-либо перспективы. При этом, такая перспектива может быть кратковременной.

Например, случай из нашей практики: камеральная проверка по НДС, в ходе которой инспекция имела намерение исключить вычеты в части приобретения товаров (работ, услуг) у сомнительных организаций. Активные действия налогоплательщика по предоставлению доказательств реальности спорных хозяйственных операций позволили закончить проверку без составления акта проверки. Как мы потом поняли, налоговый орган, видя такое противодействие со стороны налогоплательщика, решил, что не сможет собрать необходимые ему доказательства в течение 3 месяцев. В связи с этим, сразу после истечения сроков на камеральную проверку началась выездная тематическая проверка (только по НДС), где и полномочий у инспектора значительно больше, и срок более продолжительный.

Поэтому нужно четко понимать цели и возможное следствие спора.

Особенности проведения камеральной проверки по НДС.

Особенностью являются расширенные полномочия налогового инспектора, которые зеркально влияют на объем обязанностей налогоплательщика и, соответственно, на глубину проверки, в числе которых:

осмотр помещений;
допросы свидетелей;
истребование документов как у проверяемой организации, так и у третьих лиц;
проведение экспертизы;
выемка документов.

Более того, отвечать на требования налогового органа в рамках камеральной проверки по НДС необходимо строго в электронной форме, иначе документы и пояснения будут считаться не поданными.

То есть, камеральная проверка по НДС - это отдельная категория камеральных проверок. Она сложнее для налогоплательщика именно за счет увеличенного объема полномочий налогового инспектора и глубины проверки.

Причина здесь одна: НДС - это налог, который может быть возмещен из бюджета. Ранее с этим налогом была связана самая большая часть правонарушений за счет получения необоснованных вычетов (например, по взаимоотношениям с фирмами однодневками). Несмотря на то, что сегодня значительно меньше способов манипуляций с этим налогом, инспекция продолжает серьезно относиться к проверке.

Опытное мнение: за счет того, что камеральная проверка по НДС, особенно при возмещении налога из бюджета, является наиболее сложной и глубокой, многие налогоплательщики специально разбивают (растягивают) вычеты на несколько периодов, чтобы не допускать возмещения по конкретной декларации, тем самым исключить повышенное внимание к себе и, соответственно, уменьшить риски, уменьшить количество требований.

Заключение:

Камеральные проверки имеют свои особенности, которые полезно знать, особенно для бухгалтера. Это позволит правильно проанализировать действия налогового органа, не допустить превышение полномочий со стороны налогового инспектора, уменьшить объем собственной работы, правильно выстроить отношения с налоговой инспекцией и понимать вектор их развития.

Возврат к списку